Obejmują one:

• środki trwałe (konto Ol),

• wartości niematerialne i prawne (konto 02),

• długoterminowe aktywa finansowe (konto 03),

• odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe (konto 03-5),

• inwestycje w nieruchomości i prawa (konto 04),

• odpisy umorzeniowe oraz z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (konto 07),

• środki trwałe w budowie (konto 08).

Konta zespołu 0 służą również do ewidencji pozabilansowych składników majątku trwałego (konto 09).

Konto 01 „Środki trwałe”

Aby aktywa były uznane za środki trwałe, muszą spełniać łącznie następujące warunki (art. 3 ust, I pkt 15 ustawy o rachunkowości, dalej: uor):

• przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności musi być dłuższy niż rok, co oznacza, że przedział czasu, w którym jednostka będzie czerpała korzyści ekonomiczne i będzie amortyzowała dany środek trwały, nie może być krótszy niż rok;

• muszą być kompletne i zdatne do użytku, co znaczy, że w momencie przekazania do używania środek trwały powinien być sprawny technicznie. Ważne jest to, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania;

• przeznaczono je na własne potrzeby. Oznacza to, że rzeczowe aktywa są potrzebne do prowadzenia podstawowej działalności, tzn. działalności operacyjnej, opisanej w umowie (statucie) jednostki.

Tylko przepisy ustaw o podatkach dochodowych podpowiadają dolną granicę wartości z środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego, która wynosi od 2018 r. 10.000 zł. Prawo bilansowe posługuje się kryterium długości użytkowania, używania na własne potrzeby oraz kompletności w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Kwota wskazana w przepisach podatkowych od 2018 r. jest kwotą, która szczególnie dla mniejszych jednostek jest znacząca, dlatego należy zastanowić się, czy w konkretnej sytuacji warto stosować to uproszczenie.

Aktywa o niskiej jednostkowej wartości (tzw. niskocenne), ale spełniające kryteria wymagane przez uor dla środków trwałych można, ale nie ma takiego obowiązku, zaliczyć do środków trwałych. O zaliczeniu tych przedmiotów do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, umieszczając tę informację w polityce rachunkowości. Jest to o tyle ważne, że niektóre aktywa niskocenne warto objąć kontrolą. Radzimy tak postąpić np. z telefonami komórkowymi, których wartość przeważnie jest niższa niż 10.000 zł, ale należy mieć nad nimi kontrolę, chociażby ze względu na możliwość wymiany aparatów przez operatorów. Jeśli jednak nie zdecydujecie się, ze względu na niską wartość jednostkową, na objęcie np. telefonów komórkowych ewidencją bilansową, to wówczas wydanie ich do używania należy traktować jako zużycie materiałów na potrzeby własne, i co za tym idzie, odpisać je w pełnej wartości w cenie nabycia w koszty.

Zgodnie ze zmianami w uor, jakie zostały wprowadzone od I stycznia 2019 r., jednostki inne niż spółki kapitałowe, komandytowo-akcyjne będą, jeśli spełniają kryteria uznania ich za małe, wprost na podstawie uor stosować podatkowe zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zaliczając poszczególne składniki majątku do środków trwałych, należy pamiętać o zasadzie istotności (art. 8 ust. 1 uor) i o możliwości stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie negatywnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Do ujmowania i "ceny środków trwałych jednostki stosujące Krajowe Standardy Rachunkowości mogą stosować uchwałę nr 4/2017 z 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości (Dz.Urz. M.RiF poz. 105 z 2017 r.).

Poszczególne grupy środków trwałych zawierają następujące rodzaje aktywów

• nieruchomości - grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne,

• ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznajecie koszty poniesione w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) - w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku),

• inwentarz żywy - są to zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych.

Ustawa nie wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych w układzie uwzględniającym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŠT) (Dz.U. poz. 1864). Pamiętając jednak o konieczności dostarczania przez ewidencję bilansową danych umożliwiających jednostce rozliczanie się z podatku dochodowego, wskazane jest prowadzenie ewidencji środków trwałych z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje określone w powołanym rozporządzeniu, gdyż do nich są przyporządkowane stawki amortyzacji podatkowej.

KŠT zawiera szczegółowy podział środków trwałych na następujące grupy: Grupa O — Grunty,

Grupa I — Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,

Grupa 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

Grupa 3 - Kotły i maszyny energetyczne,

Grupa 4 - Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

Grupa 5 - Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,

Grupa 6 - Urządzenia techniczne,

Grupa 7 - Środki transportu,

Grupa 8 - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, Grupa 9 - Inwentarz żywy.

Od 2018 r. nie stosuje się już KST 2010, zatem konieczne było uaktualnienie ewidencji o zmiany wprowadzone w nowym rozporządzeniu rady ministrów.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 uor wymaga prowadzenia dla środków trwałych kont ksiąg pomocniczych (analitycznych). Ewidencja analityczna powinna zapewnić ustalenie dla poszczególnych obiektów inwentarzowych m.in.:

• wartości początkowej,

• terminu oddania do używania,

• miejsca użytkowania.

Na potrzeby ewidencji szczegółowej wykorzystuje się:

• karty identyfikacyjne ilościowo-wartościowe, zawierające przykładowo: nazwę środka trwałego i nadany mu numer inwentarzowy, podstawowe dane techniczne, wartość początkową, miejsce użytkowania, stawkę amortyzacji;

• księgi inwentarzowe, zawierające informacje o poszczególnym środku trwałym (analogicznie jak karta identyfikacyjna); wpisy do księgi powinny być dokonywane w porządku chronologicznym, a numer pozycji wpisu w księdze musi stanowić człon numeru inwentarzowego obiektu, umieszczanego po numerze (symbolu) nadanym mu na podstawie KŚT;

• tabele amortyzacyjne lub umorzeniowe, prowadzone w układzie przewidzianym w KŚT i zawierające indywidualne dane każdego obiektu dotyczące wartości początkowej, przyjętej stawki amortyzacyjnej bądź umorzeniowej, miesięcznej i rocznej kwoty amortyzacji lub umorzenia; na podstawie tabeli powinno być możliwe ustalenie zbiorczych danych w zakresie wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych czy też umorzeniowych środków trwałych na początek roku obrotowego, ich zmian zachodzących w ciągu roku, jak również stanu tych wielkości na koniec roku obrotowego.

Do środków trwałych zalicza się również aktywa, których używacie na podstawie umowy leasingu. Aby były obecne w bilansie, muszą spełniać określone w uor warunki wynikające z art. 4 ust. 3 uor. Umowa ta musi spełniać co najmniej jeden spośród siedmiu określonych w uor warunków (art. 3 ust. 4 pkt 1—7 uor):

1. przenosić własność wartości niematerialnej i prawnej na jednostkę po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2. zawierać prawo do nabycia wartości niematerialnej i prawnej przez jednostkę, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności wartości niematerialnej i prawnej może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na jednostkę;

4. suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową wartości niematerialnej i prawnej, którą firma zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na siebie własności tego przedmiotu; 5) zawierać przyrzeczenie finansującego do zawarcia z Wami kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tej samej wartości niematerialnej i prawnej lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych niż w dotychczasowej umowie;

6. przewidywać możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa firma;

7. wartość niematerialna i prawna została dostosowana do indywidualnych potrzeb. Może ona być używana wyłącznie bez wprowadzania w niej istotnych zmian.

Spełnienie chociażby jednego z powyższych warunków oznacza, że powołując się na uor, jednostka powinna amortyzować te prawa majątkowe na zasadach ogólnych.

W przypadku podmiotów, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1. 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2. 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3. 50 osób — w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

— można dokonywać kwalifikacji umów leasingowych wg regulacji prawa podatkowego, niezależnie od faktu poddawania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Decydując się na to uproszczenie, kierownik jednostki powinien przeanalizować jego wpływ na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki przyznawany w sprawozdaniu. Na przykład, jeśli udział leasingowanych maszyn, urządzeń czy samochodów w majątku jednostki jest nieznaczący — nie ma przeszkód, aby skorzystać z tej regulacji. Natomiast jeśli jednostka jest spółką produkcyjna, która cały lub niemal cały park maszynowy leasinguje, to przyjęte uproszczenie nie pozwoli we właściwy sposób ocenić działalności tego podmiotu, właściwym zatem byłoby zaprezentowanie aktywów trwałych zgodnie z wymogami art. 3 ust. 4 uor.

Z ww. uproszczeń nie będą mogły skorzystać jednostki, o których mowa w art. 3 ust. le pkt 1—6, czyli:

1. jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2. jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w pkt l,

3. emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

4. emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

5. krajowe instytucje płatnicze,

6. instytucje pieniądza elektronicznego.

W świetle przepisów obu ustaw o podatku dochodowym umowa leasingu będzie klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wynika to z art. 23b ust. 1 updof oraz odpowiednio z art. 17b ust. I updop.

Jako udogodnienie ewidencyjne związane z leasingiem operacyjnym należy uznać przede wszystkim to, że korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów (nie wprowadza więc go do ewidencji środków trwałych i nie dokonuje jego amortyzacji). Obcy środek trwały można natomiast ująć w ewidencji pozabilansowej na koncie „Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym". Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego do:

• kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych — w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat,

• kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu — w razie stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.

Miesięczne raty leasingowe ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od finansującego, zapisem:

• Wn „Usługi obce” lub konto zespołu 5

• Ma „Rozliczenie zakupu” lub konto „Rozrachunki z dostawcami” - gdy nie stosuje się konta „Rozliczenie zakupu”

Podkreślić należy, że jednostki, które nie korzystają z tego uproszczenia, przystępując do umowy leasingu operacyjnego podatkowo oraz finansowego bilansowo, powinny również wykazywać podatek odroczony, zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Konieczność taka wynika z tego, że do celów bilansowych i podatkowych wartość aktywów i zobowiązań w trakcie trwania umowy leasingowej się różni.

Ważne jest, że już od 2009 roku do środków trwałych nie zalicza się nieruchomości, które nie są używane w związku z operacyjną działalnością jednostki. Powinny być one niezależnie od sposobu ich nabycia lub wytworzenia obecnie kwalifikowane i prezentowane jako Nieruchomości inwestycyjne.

Wycena środków trwałych

Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. I pkt I uor).

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2. koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczególności:

• związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne,

• koszty zainstalowania i montażu maszyn oraz urządzeń zakupionych i przekazanych do używania jako środki trwałe (w tym zużycie do tego celu materiałów),

• koszty przystosowania do używania budynków i budowli nabytych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czynności), poniesione od momentu zakupu do dnia przekazania nabytego obiektu do używania,

• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem, zmniejszające cenę nabycia.

Jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie — w formie darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 uor). Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.

Koszt wytworzenia środka trwałego

Koszt wytworzenia środka trwałego ustalany jest przez przyjęcie całości kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z jego budową, poniesionych za okres trwania budowy, do momentu przyjęcia do używania, także niepodlegającego odliczeniu VAT i podatku akcyzowego oraz kosztu obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu.

Koszt wytworzenia nie obejmuje kosztów ogólnego zarządu. Za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych można jednak uznać koszty utrzymania komórek organizacyjnych i stanowisk pracy, które wykonują wyłącznie czynności związane z budową środków trwałych. Konieczne jest jednak posiadanie dokumentacji, z której taki związek wynika.

Do kosztu wytworzenia zalicza się również koszty poniesione produkcji próbnej niezbędnej do wykonania przed przekazaniem środka trwałego do używania oraz uzyskane w wyniku próbnej produkcji wyroby gotowe. Traktuje się je jako produkty pełnowartościowe, które mogą być przeznaczone do sprzedaży lub zużycia na własne potrzeby jednostki. Po przyjęciu ich do magazynu i wycenie według cen sprzedaży netto niższych od kosztu wytworzenia lub sprzedaży bezpośrednio po ich wytworzeniu zalicza się je na zmniejszenie kosztów realizowanej budowy środka trwałego.

W szczególności do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zaliczyć można do nich:

• koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej,

• koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych, środowiskowych,

• koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego, o ile jednostka jest w stanie koszty te wyodrębnić i przypisać w odpowiedniej proporcji do przedmiotowej,

• koszty przygotowania gruntu pod budowę,

• koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,

• koszty organizacji przetargów, koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych,

• koszty rozbiórki,

• koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,

• koszty założenia trwałej zieleni w okresie budowy środków trwałych,

• odszkodowania dla osób fizycznych i prawnych w związku z budową środków trwałych (oprócz odszkodowań z tytułu zdarzeń losowych i zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczych),

• i inne, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Jak wskazano np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 146/08, koszty przetargów czy ubiegania o pozwolenia są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, została bowiem podjęta decyzja o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie dokonuje pomiarów oraz nie ubiega się o konieczne pozwolenia, jeżeli nie ma decyzji w zakresie realizacji danej inwestycji. Przedmiotowe wydatki nie służą zbadaniu opłacalności czy też przydatności inwestycji, bo poniesienie tychże wydatków świadczy o tym, że inwestycja została rozpoczęta, dlatego też mają one bezpośredni wpływ na koszt jej wytworzenia. Innymi słowy, wydatki te mają charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na realizację inwestycji. Powinny zatem być elementem kosztu wytworzenia i stanowić o wartości początkowej środka trwałego. Bez znaczenia jest tu fakt, że budowa nie została jeszcze rozpoczęta. Z wyroku NSA z 14 czerwca 2007 r., sygn. 943/06, wynika, iż „poniesienie wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę pozwala uznać je za wydatki inwestycyjne”.

Natomiast do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które nie mają związku z prowadzoną inwestycją, zaliczyć należy:

• koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,

• opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek,

• inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych; którzy - jak wskazano w okolicznościach faktycznych sprawy - nie są zaangażowani wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego,

• koszty likwidacji środków trwałych.

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowym z przychodami i należy je odnieść na wynik finansowy.

Przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych należy pamiętać jeszcze o nakładach na ulepszenie. Według art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Z kolei do celów podatku dochodowego, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę "datków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma "datków poniesionych na ich ulepszenie w danym roku podatkowym przekracza 10,000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Stanowi o tym art. 22g ust. 17 updof oraz art. 16g ust. 13 updop. W związku z tym do celów podatku dochodowego, jeżeli suma "datków poniesionych w danym roku na ulepszenie danego środka trwałego nie przekracza kwoty 10.000 zł, to są one zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia. W takim przypadku nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego, Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostki mogą w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego. W praktyce w celu ujednolicenia zasad ujmowania kosztów ulepszenia do celów podatkowych i bilansowych przyjmuje się w zasadach (polityce) rachunkowości rozwiązanie polegające na tym, że jeśli suma kosztów ulepszenia środka trwałego nie przekracza w danym roku 10.000 zł, są one odnoszone bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej. Jeśli koszty ulepszenia przekroczą wskazaną kwotę, to zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera też definicji remontu, który jest czasem mylony z ulepszeniem. Dlatego w celu przedstawienia istoty remontu należy skorzystać z wyjaśnień zamieszczonych w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego. Z tego przepisu wynika, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale niestanowiących bieżącej konserwacji. Dopuszcza się natomiast stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Koszty remontu są odnoszone na wynik finansowy jako koszty usług obcych.

Nie zalicza się obecnie do wartości początkowej nowego środka trwałego nieumorzonej części wartości początkowej środków trwałych likwidowanych w celu budowy nowych obiektów. Powinna być ona, jako niezwiększająca wartości użytkowej nowego obiektu, odniesiona w pozostałe koszty operacyjne. Ewentualne odzyski w wyniku rozbiórki likwidowanych obiektów wycenione w cenach możliwych od uzyskania zalicza się w „Pozostałe przychody operacyjne".

Obniżenie wartości środków trwałych

W odniesieniu do środków trwałych zmniejszenie wartości w księgach rachunkowych objawia się w postaci:

1. planowanych odpisów amortyzacyjnych, obliczonych według z góry ustalonych stawek amortyzacyjnych i metod amortyzacji,

2. nieplanowych odpisów z tytułu utraty wartości, spowodowanej zdarzeniami związanymi z ryzykiem gospodarowania,

3. skutków zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia, niezwiązanych z ryzykiem gospodarowania, takich jak: pożar, powódź, huragan, osunięcie się lub tąpnięcie ziemi, uderzenia pioruna, eksplozja.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.

Poprawność stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych należy okresowo weryfikować, dokonując odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 uor).

Od 2019 r. jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. Ic pkt I albo ust. Id, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Przepisu tego nie stosuje się jednak do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Nieplanowych odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonujecie w przypadku:

• zmiany technologii produkcji,

• przeznaczenia do likwidacji,

• wycofania z używania lub

• innych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 uor).

Nieplanowych odpisów amortyzacyjnych można dokonać np. z powodu kradzieży środków trwałych oraz zniszczenia, np. w wypadkach samochodowych. Skutki finansowe takich zdarzeń zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. I pkt 32 uor). Odpisy dotyczące środków trwałych, których wartość zaktualizowano przez przeszacowanie (na I stycznia 1995 r.), zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice wynikające z aktualizacji wyceny. Powstałą nadwyżkę nieplanowanego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 32 ust. 5 uor).

Jeśli likwidowane są środki trwałe np. z powodu przyczyn trudnych do przewidzenia niezwiązanych z ryzykiem prowadzenia działalności (pożar, powódź, huragan, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, eksplozja, uderzenie pioruna), to niezamortyzowaną część wartości początkowej zalicza się do strat nadzwyczajnych, natomiast otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie należy zaksięgować w zyskach nadzwyczajnych (art. 3 ust. I pkt 33 uor). Do strat nadzwyczajnych zalicza się również koszty usuwania skutków zdarzeń losowych.

Przy czym prezentowane zyski i straty są w rachunku zysków i strat w części dotyczącej pozostałych zdarzeń operacyjnych. Nadwyżkę otrzymanego odszkodowania nad kosztami pokazuje się jako inne pozostałe przychody operacyjne. Natomiast jeśli straty przewyższają odszkodowanie lub w danym okresie sprawozdawczym występują jedynie negatywne skutki zdarzenia, to prezentowane są one jako inne pozostałe koszty operacyjne.

Konto: Środki trwałe" jest klasycznym kontem bilansowym aktywów, zatem po stronie Wn konta 01 „środki trwałe" ewidencjonowane są zwiększenia stanu i wartości początkowej środków trwałych. Z kolei po stronie Ma tego konta księguje się zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych.

Konto Ol może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które odzwierciedla wartość początkową środków trwałych, w tym ulepszeń w obcych środkach trwałych (stanowiących odrębne obiekty inwentarzowe).

Wartość początkowa pomniejszona o dokonane narastająco odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zewidencjonowane na stronie Ma konta 07-1 będzie podlegać wykazaniu w bilansie jako wartość księgowa (netto) środków trwałych jednostki.

Typowe zapisy po stronie Wn konta 01 „Środki trwałe”