Rozdział IV. Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego

Prawidłowe zasady wyceny dotyczą wszystkich jednostek i wszystkich aktywów i pasywów, niezależnie od tego, czy podmiot będzie je wprost prezentował w sprawozdaniu, czy te pozycje będą tylko kreowały tzw. wartość zbiorczą prezentowaną łącznie, jeśli jednostka korzysta z uproszczeń przewidzianych w załączniku nr 4 (jednostki mikro) lub załączniku nr 5 (małe jednostki).

Warto w tym miejscu jeszcze zwrócić uwagę na kwestie prezentacji danych o jednostkach powiązanych i transakcji pomiędzy nimi. Przy przygotowywaniu danych do sprawozdania należy zwrócić uwagę, iż załączniki 4, 5 i 1 różnią się zarówno szczegółowością danych dotyczących poszczególnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, ale też (a może w niektórych wypadkach przede wszystkim) koniecznością identyfikacji i prezentacji danych dotyczących jednostek powiązanych. Jeśli wg załącznika nr 1 będzie przygotowane sprawozdanie lub choćby jeden z jego elementów, to konieczne jest posiadanie informacji z ksiąg rachunkowych o transakcjach (i ich skutkach) pomiędzy jednostkami powiązanymi.

Przykład należności obrazuje, jak bardzo rozbudowana musi być ewidencja księgowa, aby „wyłuskać” nie tylko szczególne rodzaje rozrachunków, ale też dane, czy kontrahent należy do kręgu jednostek powiązanych, czy też jest jednostką pozostałą i czy posiadamy w nim wtedy zaangażowanie w kapitale o charakterze trwałym.

Jednostki powiązane w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37–43 uor mają obowiązek wykazać w odrębnych pozycjach sprawozdania finansowego wg załącznika nr 1 transakcje przeprowadzane między sobą, tj.:

- w bilansie: należności długo i krótkoterminowe, inwestycje długo i krótkoterminowe, zobowiązania długo i krótkoterminowe,

- w rachunku zysków i strat: przychody i koszty dotyczące działalności operacyjnej, przychody i koszty finansowe,

- w rachunku przepływów pieniężnych: przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej,

- w informacji dodatkowej w części 7 pkt 2 – informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi.

Definicja jednostek powiązanych określona została w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu przez jednostki powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej.

Definicja określająca jednostki powiązane jako jednostkę dominującą, znaczącego inwestora, jej jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnika jednostki współzależnej nie obowiązuje już do 2016 r.

W celu ustalenia, kiedy występują powiązania, o których jest mowa w ustawie o rachunkowości, trzeba przeanalizować definicje wymienionych wcześniej jednostek, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 37–41 wymienionej ustawy. Z tych przepisów wynika m.in., że:

grupa kapitałowa to jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi,

jednostka dominująca to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym sprawująca kontrolę nad inną jednostką m.in. poprzez posiadanie bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej,

jednostka dominująca niższego szczebla to spółka handlowa, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej lub przedsiębiorstwa państwowego i jednostką dominującą w stosunku do co najmniej jednej spółki handlowej,

jednostka dominująca wyższego szczebla to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla,

jednostka zależna to jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a. posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d. będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Z powyższego wynika, że dla celów bilansowych jednostkami powiązanymi są – co do zasady – spółki prawa handlowego, a także przedsiębiorstwa państwowe.

Zatem bardzo istotna jest wiedza na temat tego, jakie jednostki są w grupie kapitałowej, ponieważ na bieżąco należy w ciągu roku ujmować na odrębnych kontach transakcje z takimi jednostkami, po to, aby móc je właściwie zaprezentować w sprawozdaniu finansowym, a jeśli jednostka dominująca będzie sporządzała skonsolidowane sprawozdanie finansowe, to dokonać korekt konsolidacyjnych.

Jednostki stowarzyszone i współzależne zaliczane są obecnie do pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale – oczywiście, jeśli jest relacja poprzez posiadane udziały/akcje. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37d uor zaangażowanie w kapitale to jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania; trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale jednostki stowarzyszonej, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia. Ustawa nie wskazuje minimalnego udziału w kapitale jednostki. Ważne jest, aby zamiar jego utrzymywania był powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Przy okazji warto zaznaczyć, iż zakres jednostek powiązanych, o których informacje należy ujawnić w bilansie i rachunku zysków i strat wg załącznika nr 1 oraz w informacji dodatkowej w części dotyczącej rachunku zysków i strat jest inny niż ten wymagany w informacji dodatkowej w jej części 5 „Informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi zawieranych na warunkach nierynkowych”.

Tu zakres jest określony poprzez odniesienie do MSR 24 i bardzo zbliżony (ale nieidentyczny) do definicji podmiotów powiązanych w świetle podatkowych przepisów o cenach transferowych. Te rozbieżności powodują więc wątpliwości, jaka jednostka jest jednostką powiązaną.

Załącznik nr 5 w ogóle nie wymaga prezentacji danych o transakcjach zawieranych na warunkach innych niż rynkowe.