Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa warianty rachunku zysków i strat: porównawczy i kalkulacyjny. Wybór zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej.
Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów), rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Warto podkreślić, że ze względu na zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów nieco odmienna jest interpretacja przychodów oraz kosztów w ramach podstawowej działalności operacyjnej.
W wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat prezentowane są wyłącznie te przychody, które zostały osiągnięte w okresie objętym sprawozdaniem finansowym:
przychody ze sprzedaży produktów (w tym usług),
przychody ze sprzedaży towarów i materiałów.
Tym przychodom przeciwstawione są koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów:
koszt wytworzenia sprzedanych produktów (w tym usług),
wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen ich nabycia (ewentualnie zakupu).
W ramach kosztów podstawowej działalności operacyjnej prezentowane są także koszty pośrednie w stosunku do sprzedanego wyrobu lub towaru, ale nierozerwalnie związane z okresem, w którym przychody podstawowe operacyjne zostały osiągnięte: • koszty sprzedaży,
• koszty zarządu.
Można zatem stwierdzić, że istnieje bardzo ścisły związek między przychodami a kosztami prezentowanymi w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat, a zasada współmierności przychodów i kosztów nie jest w tym wypadku zniekształcona.
Rachunek zysków i strat porównawczy zgodnie z załącznikiem 1 |
Rachunek zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 4 uor dla jednostek mikro |
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym: – od jednostek powiązanych
B. Koszty działalności operacyjnej
– podatek akcyzowy
I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych |
C. Pozostałe przychody i zyski, w tym: I. Aktualizacja wartości aktywów D. Pozostałe koszty i straty, w tym: I. Aktualizacja wartości aktywów
Natomiast dla jednostek mikro niebędących przedsiębiorcami
(wartość dodatnia)
(wartość ujemna) |
Rachunek zysków i strat porównawczy zgodnie z załącznikiem 1 |
Rachunek zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 4 uor dla jednostek mikro |
E. Pozostałe koszty operacyjne
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D – E) G. Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:
– od jednostek powiązanych III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: – w jednostkach powiązanych
– dla jednostek powiązanych II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: – w jednostkach powiązanych
|
Rachunek zysków i strat według załącznika 5 |
|
(wariant porównawczy) |
(wariant kalkulacyjny) |
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi
|
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów |
B. Koszty działalności operacyjnej
– emerytalne VI. Pozostałe koszty, w tym: – wartość sprzedanych towarów i materiałów |
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów |
C. Koszty sprzedaży |
|
D. Koszty ogólnego zarządu |
|
C. (E) Zysk (strata) ze sprzedaży (A – B) lub (A – B – C – D) |
|
D. (F) Pozostałe przychody operacyjne, w tym: |
|
– aktualizacja wartości aktywów niefinansowych |
|
E. (G) Pozostałe koszty operacyjne, w tym: |
|
– aktualizacja wartości aktywów niefinansowych |
|
F. (H) Przychody finansowe, w tym: |
|
I. Dywidendy i udziały w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, w tym: |
|
– od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale |
|
II. Odsetki, w tym: |
|
– od jednostek powiązanych |
|
III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: |
|
– w jednostkach powiązanych |
|
IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych |
|
Rachunek zysków i strat według załącznika 5 |
|
(wariant porównawczy) |
(wariant kalkulacyjny) |
G. (I) Koszty finansowe, w tym: |
|
I. Odsetki, w tym: |
|
– dla jednostek powiązanych |
|
II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: |
|
– w jednostkach powiązanych |
|
III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych |
|
H. (J) Zysk (strata) brutto (C + D – E + F – G) lub (E + F – G + H – I) |
|
I. (K) Podatek dochodowy |
|
J. (L) Zysk (strata) netto (H – I) lub (J – K) |
Wariant kalkulacyjny – część dotycząca działalności podstawowej operacyjnej
Jako przychody ze sprzedaży ujmuje się przychody ze sprzedaży produktów, w tym usług w kraju i za granicą (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport), wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług). Przychody netto ze sprzedaży materiałów i towarów obejmują kwoty w cenach sprzedaży netto uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych nabytych w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W jednostkach dokonujących sprzedaży własnych wyrobów w swoich placówkach handlowych, w tej pozycji należy też zaprezentować przychód z tej sprzedaży.
Przychody netto ze sprzedaży nie oznaczają jednak wyłącznie sprzedaży zrealizowanej i objętej wystawionymi w okresie sprawozdawczym fakturami. Do przychodów netto ze sprzedaży zalicza się także przychody z wykonania niezakończonej usługi (w tym budowlanej), objętej umową o okresie realizacji dłuższym niż sześć miesięcy, która na dzień bilansowy jest zrealizowana w istotnym stopniu. Kwotę tych przychodów ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, o ile zarówno stopień realizacji, jak
i przewidywane całkowite koszty wykonania usługi można ustalić w spo sób wiarygodny.
Kosztami są uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w sposób inny niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31 uor).
Uwzględnimy tu:
• Koszt wytworzenia sprzedanych produktów to rzeczywiste koszty wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów gotowych, robót i usług), czyli koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.
W ciężar kosztu sprzedanych produktów odnosi się także:
zarachowane koszty wytworzenia niezakończonych usług, w tym budowlanych, poniesione od dnia zawarcia umowy do końca okresu po odliczeniu kosztów wytworzenia, które wpłynęły na wynik ubiegłych okresów sprawozdawczych,
koszty wytworzenia niezakończonych na dzień bilansowy usług, w tym budowlanych, których pokrycie przez zamawiającego nie jest prawdopodobne, np. poprawki,
rozliczenie nadwyżki rzeczywiście poniesionych kosztów wytworzenia długoterminowych usług nad kosztami zarachowanymi – gdy pomiar stopnia ich wykonania jest wiarygodny z chwilą zakończenia usługi.
Koszt sprzedanych produktów zmniejsza się o rozliczenia nadwyżki zarachowanych kosztów długotrwałych usług nad rzeczywistymi kosztami ich wytworzenia – gdy pomiar stopnia ich wykonania jest wiarygodny – z chwilą zakończenia usługi.
Wartość sprzedanych towarów i materiałów – w tej pozycji wykazuje się wiel kość kosztów wynikającą z zapisów na kontach Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) i wartość sprzedanych materiałów. Odpowiada ona wartości tych zapasów, które zostały sprzedane. Wycena ich następuje według cen nabycia ewentualnie cen zakupu, jeśli jednostka stosuje ceny zakupu do ujmowania i wyceny materiałów i towarów (art. 34 ust. 1 pkt 1 uor).
Koszty sprzedaży to bardzo szeroka kategoria. Obejmuje ona przede wszystkim koszty handlowe w jednostkach prowadzących działalność handlową, detaliczną, gastronomiczną i skupu oraz koszty związane ze sprzedażą produktów gotowych. Może obejmować także inne koszty związane z procesem sprzedaży w podmiocie.
Koszty sprzedaży są kosztami pośrednimi o charakterze nieprodukcyjnym, związanymi z reklamą, sprzedażą i dystrybucją produktów i towarów (np. koszty pakowania, przewozu, załadunku i wyładunku, ubezpieczeń transportowych itp.). Zalicza się do nich koszty ponoszone od momentu przekazania produktów z wydziałów produkcyjnych do magazynów wyrobów gotowych albo – w przypadku towarów i materiałów – od rozpoczęcia wysyłki lub wydania do odbiorcy. Do kosztów sprzedaży zalicza się także koszty działań marketingowych, a więc promocji i dystrybucji, których celem jest poinformowanie potencjalnego nabywcy o cechach produktu, przekonanie do zakupu i uczynienie go łatwo dostępnym na rynku.
Koszty sprzedaży można grupować według następujących pozycji:
koszty przechowywania wytworzonych produktów, zakupionych towarów lub materiałów w magazynach,
materiały, obejmujące zużycie materiałów do pakowania przeznaczonych do wysyłki wyrobów oraz opakowań wielokrotnego użytku,
przewozy, obejmujące opłaty za usługi łącznie z kosztami składowania, załadunków oraz wyładunków wykonywanych przez przewoźników i spedytorów,
koszty reklamy, do których zalicza się opłaty za udział w targach i wystawach, za kampanie reklamowe, zużycie rzeczowych składników majątkowych (np. eksponaty reklamowe, produkty przeznaczone do degustacji),
opłaty za korzystanie z licencji, naliczane w proporcji do liczby sprzedanych produktów wytworzonych na podstawie licencji,
pozostałe koszty sprzedaży, np. płace z narzutami za prace załadunkowe, koszty wytworzenia produktów zniszczonych w czasie transportu, koszty przeglądów gwarancyjnych itp.,
podatek akcyzowy, jeżeli jednostka płaci go od sprzedanych wyrobów.
Koszty sprzedaży obejmują m.in.:
koszty związane z przygotowaniem produktów, towarów lub materiałów do sprzedaży, w tym koszty opakowań zbiorczych,
koszty promocji i reklamy,
koszty związane z samą sprzedażą, np. wynagrodzenia sprzedawców, najem salonu sprzedażowego,
koszty napraw gwarancyjnych,
koszty dostawy produktów, towarów i materiałów do odbiorcy, jeśli sprzedający ponosi koszty transportu (przewóz, załadunek, wyładunek, ubezpieczenie).
Zaloguj się
Zamów pełny dostęp do portalu i korzystaj z:
Jeśli masz jakiekolwiek pytania skorzystaj z indywidualnej porady grona naszych wybitnych Ekspertów.
+30
Prawnik, redaktor publikacji z zakresu prawa podatkowego, rachunkowości oraz analizy finansowej. Posiada 20-letnie doświadczenie w prowadzeniu publikacji i portali, których celem jest dostarczanie bieżących informacji o zmianach w prawie oraz interpretacja zawiłych przepisów z zakresu rachunkowości i podatków.
Doktor Nauk Ekonomicznych w zakresie Nauk o Zarządzaniu, adiunkt na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, praktyk, wieloletni szkoleniowiec i dydaktyk, autorka wielu publikacji z zakresu rachunkowości finansowej podatkowej, MSSF i rachunkowości zarządczej.
Absolwentka studiów MBA, Dyrektor ds. Finansów i Compliance w firmie consultingowej, Manager Działu Księgowości w międzynarodowej firmie leasingowej, trener – wykładowca Centrum Szkoleniowe FRR Sp. z o.o.