Zamkniecie roku. Wynik finansowy i jego ustalanie

Przy ustalaniu wyniku finansowego trzeba przestrzegać zasad rachunkowości. Najistotniejszymi są:

• zasada memoriału – w danym okresie należy brać pod uwagę wszystkie osiągnięte przychody i poniesione koszty, które dotyczą tego okresu, bez względu na to, czy nastąpił już wpływ lub wydatek;

• zasada ostrożności – przy wycenie aktywów i pasywów należy stosować rzeczywiście poniesione ceny;

• zasada współmierności kosztów i przychodów – rozumiana jako współmierność czasowa i merytoryczna.

Zgodnie z art. 7 ust. 2b uor niektóre jednostki mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Takie prawo mają mikro i małe jednostki. Uproszczeń na mocy art. 7 ust. 2c uor nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

W celu prawidłowego określenia wysokości wyniku finansowego należy, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• wszelkie zmniejszenia wartości użytkowej, handlowej lub innej składników aktywów;

• tylko niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;

• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;

• • rezerwy na znane ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 uor od 2016 roku w jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składa się:

1. wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych obejmujących obecnie też skutki zdarzeń nadzwyczajnych,

2. wynik operacji finansowych,

3. obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka i płatności z nim zrównanych.

Decyzja dotycząca sposobu ujmowania kosztów i przychodów związanych z działalnością będzie po części determinowała sposób sporządzania rachunku zysków i strat.

Ustawa o rachunkowości wskazuje definicję przychodów, ale nie zawiera szczegółowych wytycznych związanych z ustalaniem ich wartości i momentu ujęcia w księgach. Stąd pojawia się wiele wątpliwości dotyczących tego, jak ujmować przychody ze sprzedaży w jednostkach. Problemem jest też to, że zasady rachunkowości – w szczególności zasada memoriału i współmierności, które są kluczowe dla przychodów, nie są w pełni honorowane przez prawo podatkowe. Stąd też w wielu jednostkach przyjmuje się rozwiązania podatkowe, które zniekształcają obraz podmiotu. Nowy KSR wyjaśnia i podpowiada, jakimi szczegółowymi regułami należy się kierować w ujmowaniu przychodów, aby prawidłowo je odzwierciedlić w księgowości.

Jak wskazano w KSR 15, jego celem jest określenie zasad rachunkowości stosowanych w odniesieniu do ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów oraz niektórych związanych z przychodami kosztów doprowadzenia do zawarcia i realizacji umowy sprzedaży, podkreślić należy, iż obecnie na gruncie przepisów międzynarodowego prawa bilansowego obowiązuje MSSF 15 Przychody z umów z klientami, którego reguły są odmienne od modelu sprawozdawczości, jaki funkcjonuje w uor. Aby było możliwe zachowanie jak największej zbieżności z MSSF oraz wymaganej zgodności z uor, ograniczono zakres stosowania KSR 15. Jego przedmiotem są więc zasady ustalania i ujmowania oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym przychodów ze sprzedaży dóbr, czyli:

• wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji,

• półproduktów,

• towarów,

• materiałów.

Standard może być stosowany do ustalania i ujmowania oraz prezentacji przychodów w innych informacjach finansowych, np. sprawozdaniu z działalności czy sprawozdaniu z płatności na rzecz administracji publicznej.

Standard jest oczywiście też spójny z innymi KSR i nie narusza postanowień dotyczących ustalania, ujmowania i prezentacji przychodów i zysków, na przykład z tytułu usług długoterminowych, w tym usług budowlanych umów o charakterze leasingu, działalności deweloperskiej czy umów w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Podkreślić należy, iż KSR 15 nie obejmuje zagadnień dotyczących ujmowania przychodów i zysków:

• z tytułu usług, z wyjątkiem sytuacji, gdy identyfikuje się umowę jako część tzw. umowy wieloelementowej,

• z tytułu darowizn,

• z tytułu dotacji innych niż dotacje do działalności operacyjnej,

• związanych z obrotem i wyceną instrumentów finansowych,

• związanych z posiadaniem udziałów i akcji innych jednostek,

• wynikających z działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, uregulowanej w ustawie z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej,

• wynikających z działalności bankowej, uregulowanej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe,

• związanych z prowadzeniem działalności finansowej,

• związanych z działalnością statutową podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, takich jak organizacje niezarobkowe,

• związanych z obrotem bonami towarowymi, przedpłaconymi kartami podarunkowymi i innymi instrumentami o podobnym charakterze,

• wynikających ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub grupy aktywów.

Wyjaśnienia zawarte w Standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy. Standard zawiera rozwiązania, które w pewnych obszarach są zbieżne z odpowiednimi postanowieniami MSR/MSSF, w tym w szczególności z MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”, jednak ogólne założenia przyjęte przy opracowaniu Standardu nie są z nimi tożsame. Wynika to z faktu, iż MSSF opiera się na koncepcji przenoszenia możliwości decydowania przez klienta o sposobie korzystania z dostarczonego mu dobra lub usługi. A nasza ustawa o rachunkowości nadal bazuje na koncepcji przenoszenia ryzyk i korzyści przez sprzedającego na kupującego. W niektórych sytuacjach rozpoznanie przychodu wg tych podejść nastąpi w tym samym czasie i wartości. Jednak przy bardziej rozbudowanych transakcjach mogą nastąpić znaczne różnice.

W KSR 15 określono też, że ujęcie księgowe przychodów może nie być zgodne z ujęciem przychodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. Standard nie odnosi się jednak do prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych. W przypadku rozbieżności pomiędzy ujęciem przychodu zgodnie z prawem podatkowym a ujęciem przychodu według nowego KSR jednostka zobowiązana jest zapewnić ewidencję umożliwiającą zarówno prawidłowe rozliczenia podatkowe, jak i prawidłowe ustalenie przychodu zgodnie z prawem bilansowym.

Bardzo ważną praktyczną wskazówką jest to, że zgodnie z KSR 15 Przychody, jednostka może podjąć decyzję o stosowaniu uproszczeń w stosunku do postanowień standardu, kierując się zasadą istotności. W szczególności jednostka jest uprawniona do stosowania uproszczeń w sytuacji gdy pełne zastosowanie standardu wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem organizacyjnym, niewspółmiernym do uzyskanych rezultatów. Sytuacja taka może dotyczyć, między innymi, jednostek charakteryzujących się dużą liczbą transakcji związanych z przychodami o relatywnie niskiej jednostkowej wartości, które można w ramach uproszczenia pogrupować w zbiory o wspólnej charakterystyce i ująć na podstawie ich zagregowanych wartości. Komitet podkreślił, iż jeżeli przyjęte przez jednostkę uproszczenia nie powodują wykazania w sprawozdaniach finansowych wartości istotnie różnych od wartości, które zostałyby ustalone zgodnie z pełnym brzmieniem KSR 15, to zastosowanie takich uproszczeń jest dopuszczalne.

Spółka sprzedaje towary z możliwością zwrotu. Powinna zgodnie z KSR 15 rozważać prawdopodobieństwo zwrotu towaru i ujmować przychody ze sprzedaży wtedy, gdy nie będzie prawdopodobne, że klient wycofa się z transakcji dotyczącej konkretnego towaru. W ramach uproszczeń spółka może podjąć decyzję o analizowaniu prawdopodobieństwa zwrotów do całości sprzedaży albo inaczej zagregowanych grup towarów, a nie poszczególnych transakcji.